IVA al 10% sul gas per cogenerazione e trigenerazione

Nota a commento su una recente risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate

Di Andrea Chiostri (Co-Head divisione Tax & Corporate Xpertia STP)

Con una recente risposta a interpello, predisposto dal nostro Studio per conto di un primario operatore nazionale nel settore dell’efficientamento energetico, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il gas naturale destinato ad alimentare impianti di cogenerazione e trigenerazione sconta l’IVA nella misura agevolata del 10% sull’intera fornitura, a nulla rilevando che, accanto all’energia elettrica, l’impianto produca contestualmente anche energia termica. Si tratta di una presa di posizione attesa, che supera una prassi applicativa rimasta a lungo incerta.

 

Premessa

La questione, apparentemente di dettaglio, ha una rilevanza economica tutt’altro che marginale. Per chi gestisce impianti di cogenerazione il gas naturale rappresenta il principale fattore di costo e l’aliquota applicata dal fornitore in fattura incide in modo immediato sulla gestione finanziaria dell’impresa: l’IVA assolta sugli acquisti è, di regola, detraibile, ma uno scarto di dodici punti percentuali su una quota rilevante della fornitura si traduce in un maggiore esborso anticipato e, non di rado, nella formazione di crediti IVA strutturali, con i costi e i tempi di recupero che ne conseguono.

Sul punto il comportamento dei fornitori di gas è stato, nel tempo, generalmente improntato alla prudenza: in presenza di impianti cogenerativi molti operatori hanno applicato l’aliquota del 10% alla sola quota di gas “imputabile” alla produzione di energia elettrica, assoggettando al 22% la quota residua, forfettariamente attribuita alla produzione di calore sulla base dei criteri convenzionali dettati in materia di accise (il cosiddetto “criterio accise”). La risposta in commento, resa nel settembre 2026 dalla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia (Settore consulenza imposte indirette, Ufficio IVA) e, alla data di redazione del presente contributo, non ancora pubblicata nella banca dati dell’Agenzia, chiarisce in termini espliciti che tale ripartizione non trova alcun fondamento nella disciplina IVA.

 

Il quadro normativo

Il numero 103) della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ricomprende fra i beni soggetti all’aliquota del 10% il «gas, gas metano e gas petroliferi liquefatti, destinati ad essere immessi direttamente nelle tubazioni delle reti di distribuzione per essere successivamente erogati, ovvero destinati ad imprese che li impiegano per la produzione di energia elettrica».

La seconda delle due ipotesi, che qui interessa, subordina l’agevolazione a due soli presupposti: uno di natura soggettiva, essendo richiesto che il destinatario della fornitura sia un soggetto che agisce in veste imprenditoriale, e uno di natura oggettivo-funzionale, essendo richiesto che il gas sia impiegato nella produzione di energia elettrica. Nulla dispone la norma, invece, in ordine all’eventuale produzione congiunta di altre forme di energia, né contempla criteri di ripartizione del combustibile fra impieghi diversi: l’interpretazione testuale della disposizione, come avevamo avuto modo di osservare sin dalla prima analisi della questione, depone dunque per l’applicazione dell’aliquota agevolata all’intera fornitura.

Analoga previsione, per gli oli minerali greggi, gli oli combustibili e gli estratti aromatici «impiegati per generare, direttamente o indirettamente, energia elettrica, purché la potenza installata non sia inferiore ad 1 kW», è contenuta nel successivo numero 104), al quale la prassi ha ricondotto anche gli oli e i grassi di origine vegetale e animale (risoluzioni n. 217/E del 2009, n. 17/E del 2013 e n. 19/E del 2021). La circostanza non è priva di interesse, dal momento che l’unico precedente giurisprudenziale ad oggi rinvenibile sul tema, di cui si dirà, è stato reso proprio con riferimento a tale disposizione.

 

La cogenerazione e il “criterio accise”

La cogenerazione è la tecnologia che consente di produrre contemporaneamente, da un’unica fonte di energia in input (di regola il gas naturale), energia elettrica e calore: il calore che nella generazione elettrica tradizionale verrebbe disperso è recuperato e destinato al riscaldamento degli ambienti, alla produzione di acqua calda o ai processi industriali, con un sensibile incremento dell’efficienza complessiva del sistema. La trigenerazione ne costituisce un’evoluzione impiantistica, fondata sul medesimo principio.

È proprio la produzione congiunta di calore a suscitare il dubbio interpretativo: se una parte dell’energia in uscita è termica, può dirsi che l’intero gas in ingresso sia “impiegato per la produzione di energia elettrica”?

La tentazione di rispondere in senso negativo trae origine dalla disciplina delle accise. L’art. 21, comma 9-ter, del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise), per la generazione combinata di energia elettrica e di calore utile, imputa convenzionalmente alla produzione elettrica i quantitativi di combustibile corrispondenti a consumi specifici predeterminati, riservando alla quota eccedente il trattamento proprio degli usi di combustione. Si tratta di un meccanismo tuttora pienamente operante e oggetto di recenti aggiornamenti: da ultimo la circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 13/2026 ha illustrato i consumi specifici convenzionali applicabili dal 1° gennaio 2026, con tabelle distinte per la produzione senza recupero di calore e per la cogenerazione.

Molti fornitori di gas hanno trasposto tale meccanismo ai fini IVA, applicando il 10% alla sola quota “elettrica” e il 22% alla quota “termica” determinata con i parametri accise. Si tratta, a nostro avviso, di un’impostazione fortemente opinabile sotto il profilo giuridico, in quanto frutto di una pretesa applicazione analogica di una specifica norma dettata in materia di accise – tributo che colpisce il consumo e risponde a logiche proprie – a un’imposta, l’IVA, che ha per oggetto le cessioni di beni e che quella norma non richiama in alcun modo. Comprensibile in chiave prudenziale, specie per il fornitore che non intenda esporsi al rischio di una contestazione sull’aliquota applicata, l’impostazione resta tuttavia priva di base normativa.

 

Una prassi amministrativa ondivaga

Gli orientamenti dell’Amministrazione finanziaria sul punto non sono stati, nel tempo, univoci.

In una risalente risposta resa in sede di interpello (n. 494-183541 del 2005) l’Agenzia delle Entrate aveva proposto un criterio teso a distinguere le due componenti della fornitura di gas, quella destinata alla produzione di energia elettrica e quella destinata alla produzione di calore, mutuando ai fini del calcolo i medesimi criteri forfettari previsti per la determinazione delle accise, e aveva concluso che l’aliquota del 10% trovasse applicazione limitatamente alla quota idealmente destinata alla produzione di energia elettrica. È questa, verosimilmente, l’origine della prassi prudenziale dei fornitori di cui si è detto.

Già con la risoluzione n. 217/E del 12 agosto 2009 – resa, come riferisce la stessa sentenza pugliese di cui si dirà, a una società che progettava una centrale di cogenerazione di energia elettrica e vapore alimentata a olio di palma – l’Agenzia aveva peraltro indicato un’aliquota unica del 10% sull’acquisto del combustibile, senza alcuna distinzione in ragione delle diverse forme di energia generate dall’impianto. La risoluzione, tuttavia, era incentrata sulla riconducibilità dell’olio di palma agli oli combustibili di cui al numero 104) e il tema della produzione congiunta di calore vi restava sullo sfondo.

Una presa di posizione simmetricamente opposta a quella del 2005 è giunta con la risposta a interpello n. 105 del 15 febbraio 2021. Il caso riguardava un’azienda ospedaliera che acquistava gas metano, in convenzione Consip, per alimentare due impianti di cogenerazione con motore endotermico dotati di licenza di officina elettrica; il fornitore applicava il 10% sulla sola quota di gas soggetta ad accisa agevolata e il 22% sulla quota soggetta ad accisa ridotta. L’Agenzia ha concluso che le forniture di gas necessarie ad alimentare gli impianti di cogenerazione possono scontare l’IVA nella misura del 10% «a nulla rilevando la circostanza che una parte di detta fornitura sia assoggettata ad accisa agevolata piuttosto che a quella ridotta», essendo dirimente che il gas sia impiegato da un soggetto impresa nella produzione di energia elettrica.

La risposta del 2021, pur chiara nell’escludere la rilevanza del diverso trattamento ai fini accise, non affrontava però in modo esplicito il nodo della produzione congiunta di energia termica: l’istante aveva dichiarato che il gas prelevato era destinato «esclusivamente alla produzione di energia elettrica» e l’Agenzia, pur dando atto che il calore prodotto dal cogeneratore veniva consumato in ambito ospedaliero, si era limitata a prendere atto di tale rappresentazione, senza pronunciarsi sulla natura inscindibile del processo cogenerativo. Residuava dunque un margine di incertezza – e la correlata cautela degli operatori – che la risposta in commento consente oggi di superare.

 

Il precedente giurisprudenziale: CGT di secondo grado della Puglia n. 336/2025

In assenza, fino a tempi recenti, di precedenti giurisprudenziali rilevabili, merita particolare attenzione la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia 27 gennaio 2025, n. 336/23/25, che ha affrontato la questione – sia pure con riferimento al numero 104) e a un combustibile diverso dal gas – in termini del tutto sovrapponibili.

Il caso riguardava uno zuccherificio autorizzato dall’Agenzia delle Dogane alla gestione di una centrale di cogenerazione alimentata a olio di palma importato, sul quale la società applicava sin dal 2011 l’aliquota del 10%. L’Ufficio aveva contestato l’agevolazione per la quota parte di olio che, sulla base del coefficiente forfettario previsto in materia di accise, «deve necessariamente essere destinato alla produzione di energia termica», con conseguente applicazione del 22%; la società aveva versato il differenziale, oltre 315 mila euro, e ne aveva chiesto il rimborso, negato dall’Ufficio e dal giudice di primo grado.

La Corte regionale ha accolto l’appello del contribuente sulla base di tre argomenti che giova riportare. In primo luogo, la normativa IVA, a differenza di quella in materia di accise, non prevede un regime differenziato per gli impianti di cogenerazione, e il silenzio del legislatore va letto come scelta consapevole di incentivare «proprio tale tipo di impianti a minor impatto ambientale». In secondo luogo, «l’applicazione analogica della normativa in materia di accise a quella in materia di IVA non ha alcun riferimento normativo, tenuto conto che la prima riguarda i consumi e la seconda le cessioni di beni». In terzo luogo, la prassi più recente dell’Agenzia – la risoluzione n. 217/E del 2009 e la risposta n. 105 del 2021, espressamente richiamate – si muove nella medesima direzione. Significativamente, la Corte ha compensato le spese del doppio grado «in considerazione della particolarità della questione e dell’assenza di orientamenti giurisprudenziali definiti».

Il principio affermato è esattamente quello che rileva per il gas naturale: l’aliquota agevolata segue l’impiego del combustibile nella produzione di energia elettrica, non una ripartizione convenzionale dell’energia in uscita.

 

La risposta a interpello del 2026

La fattispecie

L’istante opera nel settore dell’efficienza e della transizione energetica e svolge in via prevalente l’attività di costruzione, ammodernamento e gestione di impianti di cogenerazione e trigenerazione, che trasformano il gas naturale in energia elettrica e termica destinata a committenti esterni. Gli impianti sono gestiti con la formula commerciale ESCO (Energy Service Company): l’investimento per la realizzazione o il revamping dell’impianto – di regola su aree nella disponibilità del cliente – e la successiva conduzione restano interamente a carico dell’operatore, che conserva la proprietà dell’impianto e fornisce al cliente, per l’intera durata contrattuale, i vettori energetici prodotti, con corrispettivi unitari commisurati alle quantità somministrate; la quota di energia elettrica non consumata dal cliente, residuale e funzionale al bilanciamento in tempo reale fra produzione e consumi, è immessa in rete.

Nel corso dell’istruttoria l’Agenzia ha richiesto documentazione integrativa sulle licenze di officina elettrica, sulle modalità di funzionamento degli impianti, sui criteri di ripartizione del gas fra elettricità e calore e sulla natura della formula ESCO. In tale sede sono stati chiariti gli aspetti tecnici che si sono rivelati decisivi: l’energia elettrica e l’energia termica non sono prodotte da due processi distinti, alimentati ciascuno da una propria quota di gas, ma costituiscono effetti congiunti e inscindibili di un medesimo ciclo termodinamico; non esiste una misurazione fisica diretta – né, conseguentemente, un criterio oggettivo di predeterminazione – del quantitativo di gas imputabile separatamente all’una o all’altra produzione, e tale impossibilità, che discende dalla natura stessa del processo, non è superabile con accorgimenti impiantistici o strumenti di misura; essa si estende, infine, anche alla fase di output, poiché il rapporto fra energia elettrica ed energia termica effettivamente prodotte non è un dato fisso ma la risultante di condizioni operative mutevoli (carico elettrico richiesto dall’utenza, recupero termico effettivamente utilizzato, temperature di ritorno dei fluidi termovettori, condizioni ambientali, cicli di funzionamento e stato manutentivo dell’impianto).

Qualsiasi ripartizione del gas fra elettricità e calore, in altri termini, potrebbe avvenire solo a posteriori e su base convenzionale, come quella dettata dall’art. 21, comma 9-ter, del Testo unico accise: criterio parametrico concepito per una diversa fattispecie tributaria e, per questo, a nostro avviso non utilizzabile ai fini IVA.

 

Il parere dell’Agenzia

L’Agenzia ha condiviso integralmente la soluzione prospettata. Richiamato il numero 103), ha ribadito che la disposizione richiede la presenza di due presupposti – quello soggettivo, ossia che il destinatario della fornitura agisca in veste imprenditoriale, e quello oggettivo-funzionale, ossia che il gas sia impiegato nella produzione di energia elettrica – e ha ritenuto che entrambi sussistano nella fattispecie, in quanto la fornitura avviene a favore di un soggetto che utilizza il gas nella propria veste imprenditoriale per produrre energia elettrica.

Quanto alla produzione congiunta di calore, l’Agenzia ha fatto proprie le precisazioni tecniche dell’istante, riportando testualmente che «l’energia chimica del combustibile viene convertita in modo integrato in energia meccanica (e quindi elettrica) e in calore recuperato», che «il processo è unitario» e che «il calore recuperato a fini utili è, dal punto di vista fisico, il calore che residua dalla conversione meccanico-elettrica, e non il prodotto di una combustione separata o aggiuntiva». Ne ha tratto la conclusione che la circostanza che l’impianto produca, oltre all’energia elettrica, anche energia termica «è priva di rilevanza ai fini della determinazione dell’aliquota IVA applicabile alla fornitura del gas metano diretta ad alimentare l’impianto».

In conclusione, «le forniture di gas, destinate ad alimentare gli impianti di produzione di energia elettrica in cogenerazione o trigenerazione possano fruire dell’aliquota agevolata del 10 per cento di cui al numero 103), tabella A, parte III, allegata al decreto IVA, a nulla rilevando che, grazie a tali soluzioni tecnologiche, oltre all’energia elettrica, venga contestualmente prodotta anche energia termica».

 

Gli elementi di novità

Rispetto alla risposta n. 105 del 2021 il passo in avanti è, a nostro avviso, duplice. Per un verso l’Agenzia affronta per la prima volta in modo diretto ed esplicito il tema della produzione congiunta di energia termica, qualificandolo come irrilevante sulla base della natura unitaria e inscindibile del processo cogenerativo: ciò priva di oggetto qualsiasi ripartizione convenzionale della fornitura e, con essa, la trasposizione ai fini IVA del “criterio accise”, ancorché la risposta non vi faccia espresso riferimento. Per altro verso, il principio è affermato con riguardo a un operatore ESCO che non autoconsuma l’energia prodotta ma la cede a clienti terzi e che acquista il gas da fornitori terzi: circostanze alle quali l’Agenzia non ha attribuito alcun rilievo, confermando che il presupposto soggettivo è integrato dalla mera veste imprenditoriale dell’acquirente.

 

Considerazioni conclusive

La risposta in commento, letta unitamente alla sentenza della CGT Puglia e alla risposta n. 105 del 2021, consente di ritenere ormai consolidato – quantomeno sul piano della prassi e della giurisprudenza di merito – il principio per cui il gas naturale destinato ad alimentare impianti di cogenerazione e trigenerazione gestiti da imprese sconta l’IVA del 10% sull’intera fornitura, senza che la contestuale produzione di energia termica legittimi alcuna ripartizione del quantitativo acquistato. Il “criterio accise” resta confinato nella disciplina che lo ha generato.

Alcune avvertenze operative paiono tuttavia doverose.

Sotto il profilo dell’efficacia, giova ricordare che la risposta a interpello vincola l’Amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente all’istante (art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212). Essa costituisce però un’indicazione chiara e motivata dell’orientamento dell’Agenzia, coerente con i precedenti richiamati, alla quale gli operatori del settore possono ragionevolmente orientare i propri comportamenti e, soprattutto, i rapporti con i fornitori.

Sotto il profilo documentale, il presupposto oggettivo-funzionale va dimostrato: licenze di officina elettrica, descrizione tecnica degli impianti e dichiarazione di destinazione del gas alla produzione di energia elettrica sono gli elementi sui quali l’Agenzia ha fondato le proprie valutazioni, tanto nel 2021 quanto nel 2026, e sui quali il fornitore potrà fondare l’applicazione dell’aliquota agevolata all’intera fornitura.

Sotto il profilo impiantistico, infine, il principio riguarda il gas che alimenta l’impianto di cogenerazione. Configurazioni nelle quali dal medesimo punto di prelievo siano alimentate anche caldaie di integrazione o di riserva, destinate alla sola produzione di calore, richiedono una valutazione caso per caso e, opportunamente, una misurazione separata dei consumi. Resta parimenti distinto il tema del trattamento IVA delle cessioni di energia termica effettuate dall’operatore ai propri clienti, che segue regole proprie, dettate dal numero 122) della medesima Tabella A, parte III (sul quale si veda da ultimo Cass., ord. n. 4381/2025).

Lo Studio è a disposizione degli operatori interessati per approfondire l’applicazione del principio alle singole realtà impiantistiche e contrattuali.

Sesto Fiorentino, ottobre 2026 – Dott. Andrea Chiostri

 

Riferimenti

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, Tabella A, parte III, numeri 103), 104) e 122)
• D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 21, comma 9-ter
• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 11
• Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, circolare n. 13/2026 (consumi specifici convenzionali dal 1° gennaio 2026)
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 494-183541 del 2005
• Agenzia delle Entrate, risoluzione 12 agosto 2009, n. 217/E
• Agenzia delle Entrate, risoluzioni 18 marzo 2013, n. 17/E e 15 marzo 2021, n. 19/E
• Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 15 febbraio 2021, n. 105
• Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sentenza 27 gennaio 2025, n. 336/23/25
• Corte di Cassazione, ordinanza n. 4381/2025 (sul numero 122)
• Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, risposta a interpello del settembre 2026 (non pubblicata alla data di redazione)